“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化
作者：
黄凤羽（天津商业大学）
李 洁（天津财经大学财税与公共管理学院）
世界面对百年未有之大变局，我国经济进入高质量发展阶段。在经济高质量发展阶段，数字经济成为经济增长的新动能，转变了经济发展方式，深化了社会分工，也带来了税制结构的不适应、不协调问题。在主动参与并推进经济全球化、实现更高水平的对外开放过程中，需要研究世界各国税制的演进规律，科学、合理地优化我国的税制结构。
中国特色社会主义进入新时代，经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段。随着经济发展方式的转变，税收如何有效实现筹集收入、调节分配、促进结构优化的职能，给当前我国税收体系提出了新的课题。完善直接税体系，有助于政府实施更精准的宏观调控，引导供给质量和结构的长期优化。
（一）运用直接税提高要素配置效率，助力经济增长方式转变
直接税的税负指向明确，差异性的所得税政策或逆周期调节政策，可以更精准地作用于目标对象。
对高新技术、中小企业等正外部性企业实施相对精准的直接税优惠政策，可以弥补企业收益与社会总收益的差额；对高耗能等负外部性企业征收资源类税收，可以弥补企业成本与社会总成本之间的差额，矫正其外部性；对特定区域给予阶段性的直接税优惠，可以助力国家区域发展战略。据统计，我国研发费用加计扣除政策减免的企业所得税，已由2015年的726亿元增至2020年的3 600亿元，同期我国研发经费投入也从1.42万亿元增长到2.44万亿元，年均增长11.43%，成为世界第二大研发经费投入国；环境保护税在2018年开征后，至2020年，纳税人主要大气污染物二氧化硫、氮氧化物排放量，以及主要水污染物化学需氧量、氨氮排放量，分别较改革前的2017年下降42.5%、28.7%、54.5%和35%。
精准的政策效果，主要是由于直接税难以转嫁。而对于间接税，对上一环节的轻税或重税政策，会通过产品价格或进项税，转移至下一环节。那么，无论是区域性的还是行业性的差别税收政策，都会溢出原有的区域或行业。因此在各国的税收优惠政策中，除了最终的消费环节，鲜有针对特定区域的间接税优惠政策。我国的增值税优惠，也主要集中在特定的最终消费品，而不是区域性的特殊政策。
（二）直接税有助于调节居民贫富差距、保持社会和谐稳定
效率优先是多数发展中国家经济发展过程中的共性选择。但随着我国经济实力的不断增强和社会主要矛盾的变化，综合运用以所得税、财产税为代表的直接税，实现对富者的税收调控，缩小贫富差距，不仅具有重要的经济意义，更是高水平社会治理的必然要求。直接税是现代税制体系中最直接作用于纳税人的收入或财产的税种，因而也具有更强的收入再分配效果。
如图1（略）所示的33个OECD成员国中，除瑞士以外的32个国家，税后基尼系数均低于税前，说明税收普遍缩小了贫富差距。其中，爱尔兰的基尼系数从税前的0.38降到税后的0.295，降低了22.4%。33个国家基尼系数的平均值则从税前的0.344降至税后的0.308，降幅为10.5%。
（一）目前间接税课税方式与数字经济新模式不匹配
在流转环节，数字经济的发展，使越来越多的商品、服务、资产，乃至交易过程趋于数字化、无形化，而针对商品流转额的课税，需要明确应税交易对象、界定交易行为、掌握线上线下交易金额等各项课税要素。
在所得环节，一些网络平台“免费”为用户提供数字产品或服务的同时，获得了大量的用户数据，其本质是“以物易物”，但现行制度下很难将其确认为应税所得；一些企业在生产经营中积累的生产或用户数据，可以帮助企业盈利，但不会被认定为企业的资产；还有一些平台汇聚了大量灵活就业人员从事生产或服务，掌握详尽的个人收入数据，但由于双方没有形成传统意义上的雇佣关系，平台并没有被列为扣缴义务人。
2020年，我国包括数字产业化、产业数字化、数字化治理、数据价值化在内的数字经济，规模达39.2万亿元，占国内生产总值（GDP）的38.6%。随着我国经济迈入“十四五”，创新驱动下的经济高质量发展，将给传统的流转环节课税和收入实现的认定带来更加严峻的挑战。
（二）间接税的累退性不适应新阶段的社会公平目标
研究表明，间接税对社会成员普遍课征，低收入者因边际消费倾向较高而承担了相对较多的税负。间接税的这种累退性，会拉大社会贫富差距（Kakwani，1977）。王德祥 等（2016）运用我国现实数据的研究也显示，间接税对居民收入分配有逆向调节作用，其中增值税最为显著。
而古今中外的经济增长，无不具有拉大收入分配差距的普遍趋势——因为无论是技术进步还是管理创新，其对经济的拉动作用总是由局部逐渐扩散。当技术或方法由少数人掌握并获得超额利润，贫富差距难免会扩大。当“十四五”时期我国的经济增长以“创新”为基本特征，社会公平目标也将面临新的挑战。
国家统计局数据显示，我国的基尼系数在2012年之后始终位于0.46以上的较高水平。考虑到当前社会主要矛盾表现为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，间接税的累退性就更加不合时宜。
（三）增值税等间接税收入潜力受限
1.近年来增值税收入占比显著下降。从1994年分税制改革至今，增值税始终是我国第一大税种。虽然营改增后增值税的征收范围明显扩大，但由于出台了降低税率、扩大抵扣、加计抵减、留抵退税等多项重大减税政策，增值税对税收收入的贡献显著降低。税收总收入中的间接税收入占比，已经从1994年的77.6%下降到2019年的49.8%，下降了27.8个百分点。
2.未来经济上升期也难以保证间接税收入同步增长。从近年来间接税收入变化轨迹可以发现，我国国内增值税和消费税的增长速度，与GDP增速并不同步——对于增值税而言，这种偏离可能是由于各项相机抉择的制度调整；对于消费税而言，除了制度的调整，可能还由于其课税范围有限，GDP并不能代表消费税税基的变化趋势。但无论成因如何，都说明间接税并不能随经济恢复而必然同步增长。
3.近期内仍需巩固拓展减税降费成效。世界银行2021年6月发布的《全球经济展望》预计，全球经济将在2021年增长5.6%，但全球经济产出仍将比疫情前低2%左右，约2/3的新兴市场和发展中国家仍无法弥补人均收入的下降。如果全球新冠肺炎疫情难以在短期内得到有效控制，我国的经济恢复还将面临很多不确定性。特别是一些小微企业、服务业和私营经济从业者，抗风险能力相对较弱，会面临更多困难。在这样的经济运行背景下，提质增效、更可持续的积极财政政策，如对增值税小规模纳税人提高起征点、降低征收率等，还需要在较长时期内继续保持，以帮助市场主体恢复元气、增强活力。
（四）技术进步和精细化社会分工，将持续推高间接税管理成本
由于我国增值税对所有行业普遍征收，并采取在每一个流转环节道道扣税的计税方式，增值税征管需要洞察全社会所有纳税主体的每一次交易过程。随着技术的进步和越来越精细化的社会分工，税收管理成本必将随之上升。
以技术进步为基本特征的经济高质量增长，还将在未来不断提升先进技术行业的比较优势，进而推动产业分工不断向精细化发展，通过互联网和数字技术，又可以在更大范围内，更精准、更高效地匹配上下游产业链接，进而降低各环节的链接成本，形成更多环节的产业协作链。这种分工与交易的复杂化，会对流转环节课征的间接税提出更高的管理要求。
（一）国际税收竞争加剧要求优化直接税设计
习近平总书记指出，经济全球化进程不会改变，我国对外开放不会停滞。越紧密的世界经济，越需要提高相关国家税制的包容性；当国际税收竞争被用作吸引投资、劳动力等生产要素的工具，一个国家的税制变化可能导致其他国家的连锁反应。而当前我国的直接税体系，既需要面对发达经济体全球化布局中的税收竞争，还要解决我国经济主体“走出去”、与发达国家和发展中国家税收制度的协调问题。
随着数字经济的发展，以税收管辖权规避和低税竞争为特征的国际税收合作与竞争方式，已悄然发生了重要的变化。
从税收管辖权角度，各国陆续开征的数字税，打破了过去几十年国际税收合作中逐渐形成的以“物理存在”为标准确定征税权力的规则：即使没有常设机构，也可以根据其发生的经营行为、取得的收入行使征税权力。据不完全统计，目前已有法国、英国、印度、墨西哥等26个国家和地区立法实施了数字服务税或与数字经济相关的直接税，另有巴西、加拿大、捷克、斯洛伐克和泰国5个国家公布了立法草案。其中，英国等14个OECD成员国，对跨国企业在本国境内从事在线市场、在线广告、数字接口服务、社交媒体平台等，按照其在本国实现的销售额，征收1.5%～7.5%的数字服务税。为了应对“各自为政”的数字服务税，2021年6月，七国集团在财长层面达成了全球税制改革协议，支持为跨国企业的全球利润设定最低税率，让大型跨国企业在其运营国缴纳公平份额的税款——以国家为基础，向跨国企业征收至少15%的企业所得税。2021年7月9日，OECD宣布已有全球132个国家和司法管辖区加入了这一新的税收协议。
从税负角度，许多国家不断以降低税负为代价，吸引外商直接投资，保持国际竞争优势。根据世界银行的统计，企业总税率的世界平均水平， 已经由2005年的53.1%下降至2019年的40.4%，下降了12.7个百分点。分地区看，北美由47.5%下降至30.6%， 欧盟由48.8%下降至40%，OECD成员国由46.9%下降至41.2%，阿拉伯国家联盟成员国由58.3%下降至42.5%，普遍呈下降趋势。
在如此普遍且激烈的国际税收竞争下，为保持既有优势，应尽快完善我国的直接税制度体系，科学应对经济增长方式变化带来的国际税收管辖权挑战，于变局中下好先手棋，并以最佳税负水平，维护乃至提升我国的国际税收竞争优势。
（二）世界贸易秩序深刻变化中应注重避免间接税引发的贸易摩擦
第二次世界大战后，在关税及贸易总协定和世界贸易组织的引领下，世界范围内逐渐建立了各国普遍认可的贸易规则和贸易体系。但随着世界经济和政治形势的不断变化，特别是新冠肺炎疫情对全球供应链、产业链的巨大冲击，以及由此带来的危机意识，世界范围内的经贸摩擦显著增多，其中的税收问题也愈加敏感。
关税被频繁作为国际贸易政策工具，一些国家以加征高额关税等单边行动，向贸易伙伴施加压力。据不完全统计，仅2018年以来，美国就对约5 000亿美元的我国进口商品加征10%的关税，对欧盟的飞机、农产品和其他产品分别加征10%和25%关税，甚至对所有进口的钢铁和铝产品加征关税。对此，也有多国予以直接或间接的反制。如欧盟对美国的钢铁和铝产品加征10%至25%的关税；我国对750亿美元的美国进口商品征收5%至10%的附加关税，并恢复对美国汽车和汽车零部件的关税；等等。频繁的制裁与反制裁关税措施，冲击了国际经济秩序，也使世界经济前景面临更大的不确定性。
间接税的出口退税，也可能会随着外贸规模的扩大，引起国际贸易摩擦。将出口货物的国内间接税予以退还，是在间接税的属地主义原则下，符合关税及贸易总协定和世界贸易组织原则，为世界各国广泛接受和普遍实施的贸易惯例。但由于我国间接税比重较高，出口退税支出压力相对较大。这时如果进口国的间接税较低，其消费者就可以享受到间接税与直接税“双低”的“超国民待遇”。而一些国家却将其归因于“倾销”。可以说，间接税比重过高，增加了财政负担、容易激化国际贸易摩擦，也造成了国内消费能力外流，不利于我国“双循环”新发展格局的构建。
整体而言，我国经济步入高质量发展阶段之后，增值税“一税独大”、直接税作用效果欠佳的制约性将进一步凸显。现行税制结构的优化与完善，已成为全面深化改革中急需攻坚克难的一个重要时代命题。
“十四五”时期是我国迈向第二个百年奋斗目标的第一个五年。在新的历史阶段，面对新发展格局，税制结构的优化需要把握以下三个原则。
（一）税制结构要与经济发展阶段相适应
在以数字经济为代表的新经济、新业态、新模式下，税制结构需要进行如下的适应性调整。
一是弱化对商品流转环节的信息依赖，以缓解不断攀升的税收征管成本。为应对新经济对税收征管成本带来的挑战，可以考虑将征税环节后移，强化最终消费环节课税，简化征纳双方在每个流转环节的税务核算和税务管理成本，在降低纳税人负担的同时，提高税制运行效率。
二是不断完善对新经营模式的制度设计，提高管理水平。首先，要完善税收实体法。在数字经济和新产业模式下，着力解决现行税制的不适应性问题，科学确定新兴产业和新经营模式下的征税范围、纳税人、计税依据等税制要素，破解原有税制对新经济的掣肘。其次，要优化税收程序法。充分运用大数据等新技术，提高税务数据处理能力，制定科学、高效的税收管理流程，从法律和实践的多个层面，使税收管理适应新发展、服务新发展。
（二）税制结构要与宏观调控目标相呼应
税收既是国家汲取收入的主要方式，也是宏观调控的重要手段。未来我国经济高质量发展中的税收调控，应特别关注以下两个方面。
一是鼓励新经济、新业态的探索和尝试，助推产业升级。要充分发挥直接税的靶向调控作用。根据经济高质量发展的需求，对有助于技术进步、产业升级、正外部性强的行业，着力破解税收制度中不适应其新发展需求的约束因素；对于正外部性极强、产业发展需要阶段性扶持的，可以出台针对性的税收扶持政策，更加精确、直接地帮助企业纾困解难，刺激市场主体活力，助推经济发展方式转变。
二是缩小贫富差距，促进社会公平与稳定。我国已向第二个百年奋斗目标迈进，要更加注重发挥税收的收入再分配职能，以实现全社会的共同发展、共同富裕。
从财富增量的角度，无论哪个国家，具有更高收入水平、更多收入形式的企业或个人，往往具有更大的税收策划空间。社会迅速发展时期，一些企业或个人财富可能迅速增加。防止社会贫富差距不断扩大，要推动超大规模企业走出税收洼地，实现平等纳税；对超高收入个人，要着力强化所得税的累进性，使最高收入者承担最高税负。同时，对以创新性、高技术劳动获得中等或较高收入群体，应使其承担中等或较高税负，避免在超高税负下，削弱社会创新能力和增长源泉。
从财富存量的角度，要通过完善财产税制度体系，使负税能力更强的人，分担更多的公共服务成本。同时，要循序渐进，避免制度探索中产生的不严谨或不公平。
从财富支出角度，要着力改善间接税的累退性。在保持间接税整体中性的基础上，更加突出其社会目标，降低食品、药品等生活必需品的税负，同时对高档奢侈消费品课以高税。
（三）税制结构要与“双循环”新发展格局相融合
“双循环”新发展格局，顺应了当今世界百年未有之大变局，是事关全局的系统性、深层次变革。无论是畅通国内经济大循环，还是打通国际外循环，税收制度都应有所作为。
一是流转税方面，要增强增值税的中性，消除商品流通中的税制障碍。比如，从小规模纳税人购入的应税项目、人工成本和融资成本等项目不能完全抵扣的问题，由于行业性原因导致增值税链条不完整问题，都需要加以解决，使增值税实现普遍课征，消除商品流通中的制度梗阻。
二是要努力推动所得税的国际协调。历经百年形成的现行国际税收合作体系，在数字经济的冲击下，正面临新的挑战。但无论当前还是今后，跨国税收协调仍将主要聚焦于所得税领域。无论是一些国家在其税收主权内开征的数字税，还是协商推进中的OECD“双支柱”方案和“全球最低税”协议，我们都要积极应对、主动参与，为我国企业争取最有利的国际税收环境。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）
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